Υπάρχουν διάφοροι λόγοι για τους οποίους κάποιος επιχειρηματίας μπορεί να επιλέγει να μην εμφανίζεται ο ίδιος ως μέτοχος/εταίρος μιας εταιρείας, αλλά κάποιος τρίτος, ο οποίος ενεργεί κατ’ εντολή του. Στις περισσότερες περιπτώσεις, η εν λόγω διευθέτηση γίνεται στα πλαίσια σύστασης αφανούς εταιρείας μεταξύ του υποκρυπτόμενου μετόχου/αφανή εταίρου και του τρίτου (εμφανή εταίρου), σχέση η οποία ρυθμίζεται από τα άρθρα 285-292 του Ν. 4072/2012, τις σχετικές διατάξεις του Αστικού Κώδικα και τη σύμβαση της αφανούς εταιρείας μεταξύ των μερών.
Ωστόσο, το σύγχρονο νομικό και φορολογικό πλαίσιο, όπως εξελίσσεται, απαιτεί ολοένα και περισσότερη διαφάνεια αναφορικά με το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εταιρειών. Τα ζητήματα τα οποία μπορεί να προκύψουν από τη λειτουργία μίας αφανούς εταιρείας δεν είναι αμελητέα, καθώς μπορεί να έχουν σημαντικές νομικές και οικονομικές επιπτώσεις για τα εμπλεκόμενα πρόσωπα και την επιχείρηση. Το παρόν άρθρο ασχολείται με φορολογικά ζητήματα της αφανούς εταιρείας και την υποχρέωση δήλωσης του πραγματικού δικαιούχου.
Βασικά χαρακτηριστικά της αφανούς εταιρείας
Τα βασικά χαρακτηριστικά της αφανούς εταιρείας, όπως καθορίζονται στις διατάξεις του Ν. 4072/2012, είναι τα παρακάτω:
– Η αφανής εταιρεία συστήνεται με σύμβαση και οι όροι της αποδεικνύονται μόνο με έγγραφη συμφωνία των συμβαλλόμενων μερών.
– Με τη σύμβαση της αφανούς εταιρείας, ο εμφανής εταίρος παραχωρεί στον αφανή δικαίωμα συμμετοχής στα αποτελέσματα της εμπορικής επιχείρησης που διενεργεί στο όνομα του.
– Η αφανής εταιρεία δεν έχει νομική προσωπικότητα.
– Οι τρίτοι αποκτούν δικαιώματα και αναλαμβάνουν υποχρεώσεις έναντι του εμφανούς εταίρου.
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η αφανής εταιρεία είναι μια εσωτερική σχέση μεταξύ των εταίρων με την οποία καθορίζεται η διεύθυνση μία επιχείρησης από τον εμφανή εταίρο και η συμμετοχή του αφανούς εταίρου στα κέρδη και τις ζημίες της. Η αφανής εταιρεία, μη έχουσα νομική προσωπικότητα, δεν μπορεί να είναι φορέας δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και ως “εσωτερική” συμφωνία, δεν επηρεάζει τις εξωτερικές σχέσεις της επιχείρησης με τρίτους.
Φορολογικά ζητήματα
Παρά το γεγονός ότι η αφανής εταιρεία δεν διαθέτει νομική προσωπικότητα, άρα και δικαιώματα και υποχρεώσεις, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν ανωτέρω, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος προβλέπει ρητά ότι αποτελεί υποκείμενο του φόρου (περ. δ’ του άρθρου 2 και περ. ε’ του άρθρου 45). Η φορολογική διοίκηση, προκειμένου να συμβιβάσει τις διατάξεις του Ν. 4072/2012 με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και τη νομολογία των δικαστηρίων, εξέδωσε την εγκύκλιο Ε.2076/2022 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία ερμηνεύεται ότι η αφανής εταιρεία, ως εσωτερικού χαρακτήρα εταιρεία, δεν προβάλλεται στις συναλλαγές με τρίτους, ακόμα και αν ο τρίτος είναι η φορολογική αρχή, συνεπώς δεν δύναται να υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος αυτοτελώς και τα όποια έσοδα από τη δραστηριότητά της φορολογούνται στο όνομα του εμφανούς εταίρου (βλ. σχετικά και Αποφάσεις ΔΕΔ 1007/2023 και 1008/2023).
Πέραν της φορολόγησης των κερδών της αφανούς εταιρείας, ζητήματα μπορεί να προκύψουν και σε σχέση με άλλα φορολογικά περιστατικά που αφορούν τον επιχειρηματία και την επιχείρηση, όπως για παράδειγμα, η δικαιολόγηση του τεκμηρίου της κεφαλαιακής εισφοράς του εμφανούς εταίρου στην επιχείρηση (βλ. Απόφαση ΔΕΔ 183/2024) και η διανομή των κερδών της εταιρείας στον αφανή εταίρο, περιστατικά για τα οποία θα πρέπει να υπάρχουν αναλυτικές προβλέψεις στην έγγραφη συμφωνία για τη σύσταση της αφανούς εταιρείας και τα οποία θα πρέπει να υποστηρίζονται επαρκώς από χρηματικές ροές μέσω του τραπεζικού συστήματος.
Δήλωση του πραγματικού δικαιούχου
Με το Ν. 4557/2018 ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Ευρωπαϊκή Οδηγία 2015/849 για την καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, η οποία προβλέπει, συν τις άλλοις, τη δημιουργία εθνικού μητρώου στο οποίο τα νομικά πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα οφείλουν να δηλώνουν τους πραγματικούς δικαιούχους τους. Συγκεκριμένα, υποχρέωση για δήλωση των πραγματικών δικαιούχων τους υπέχουν όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που εμπίπτουν στις περ. γ’ και δ’ του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (άρθρο 2 της υπ’ αριθμ. 67343 ΕΞ2019 Υπουργικής Απόφασης).
Όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, η αφανής εταιρεία συμπεριλαμβάνεται μεν στις νομικές οντότητες που εμπίπτουν στις περ. γ’ και δ’ του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ωστόσο δεν υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος. Ως εκ τούτου, δεν φαίνεται και να έχει υποχρέωση δήλωσης του πραγματικού δικαιούχου της αυτοτελώς. Σε κάθε περίπτωση όμως, σκοπός του Ν. 4557/2018 είναι η διαφάνεια αναφορικά με το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εταιρειών και η αποκάλυψη των πραγματικών δικαιούχων τους. Η δε έννοια του “πραγματικού δικαιούχου” είναι εξαιρετικά ευρεία και συμπεριλαμβάνει, πέραν των άμεσων ή έμμεσων μετόχων, και “τα πρόσωπα για λογαριασμό των οποίων ασκείται η επιχειρηματική δραστηριότητα” (άρθρο 3 παρ. 17 του Ν. 4557/2018). Κατά συνέπεια, νομικά πρόσωπα τα οποία έχουν συσταθεί με υποκείμενη συμφωνία αφανούς εταιρείας, θα πρέπει οπωσδήποτε να διερευνούν την υποχρέωση δήλωσης των πραγματικών δικαιούχων τους.
Συμπέρασμα
Η σύσταση και λειτουργία αφανούς εταιρείας μπορεί να ενέχει σημαντικές φορολογικές και δηλωτικές υποχρεώσεις για τα πρόσωπα τα οποία συμμετέχουν σε αυτήν. Οι ενδιαφερόμενοι θα πρέπει να συμβουλεύονται εξειδικευμένους νομικούς αναφορικά με τη σύσταση και λειτουργία της αφανούς εταιρείας, την κατάρτιση της σχετικής συμφωνίας και τα μέσα απόδειξης για την πραγματοποίηση των όρων της.
Το δικηγορικό γραφείο μας εξειδικεύεται στα ανωτέρω ζητήματα, παρέχοντας νομικές συμβουλές για όλα τα σχετικά θέματα φορολογικού, αστικού, εταιρικού και εμπορικού δικαίου, καθώς και για θέματα συμμόρφωσης με τις διατάξεις του Ν. 4557/2018.
